{"id":1254,"date":"2016-03-30T11:46:58","date_gmt":"2016-03-30T10:46:58","guid":{"rendered":"https:\/\/dev.onyx-cie.ch\/en\/post\/suisse-demande-groupee\/"},"modified":"2018-12-07T10:09:14","modified_gmt":"2018-12-07T09:09:14","slug":"suisse-demande-groupee","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/dev.onyx-cie.ch\/en\/suisse-demande-groupee\/","title":{"rendered":"Demande group\u00e9e : le TAF suisse refuse l’entraide n\u00e9erlandaise"},"content":{"rendered":"

par Lorenzo F. CROCE, avocat aux barreaux de Gen\u00e8ve et de Singapour, LL.M., TEP<\/em><\/span><\/p>\n

Introduction<\/span><\/span><\/h1>\n

Par courrier du 23 juillet 2015, les autorit\u00e9s fiscales n\u00e9erlandaises ont adress\u00e9 \u00e0 l\u2019Administration F\u00e9d\u00e9rale des Contributions (AFC), une demande d\u2019assistance administrative selon l\u2019article 26 de la Convention du 26 f\u00e9vrier 2010 entre la Suisse et les Pays-Bas en vue d\u2019\u00e9viter les doubles impositions en mati\u00e8re d\u2019imp\u00f4ts sur le revenu<\/a> (CDI CH-NL).<\/span> Il a \u00e9t\u00e9 demand\u00e9 de fournir des informations concernant des personnes physiques dont le nom n\u2019est pas connu et qui, durant la p\u00e9riode du 1er<\/sup> f\u00e9vrier 2013 au 31 d\u00e9cembre 2014, remplissent tous les crit\u00e8res suivants :<\/span><\/p>\n

1. La personne \u00e9tait titulaire d\u2019un compte aupr\u00e8s d\u2019UBS Switzerland AG\u00a0;<\/span><\/p>\n

2.\u00a0Le titulaire du compte disposait (selon la documentation bancaire interne) d\u2019une adresse de domicile aux Pays-Bas\u00a0;<\/span><\/p>\n

3.\u00a0\u00a0UBS Switzerland AG a envoy\u00e9 au titulaire du compte un courrier l\u2019informant que, si le formulaire \u00ab\u00a0Fiscalit\u00e9 de l\u2019\u00e9pargne de l\u2019UE \u2013 Autorisation de divulgation volontaire\u00a0\u00bb n\u2019\u00e9tait pas sign\u00e9 et retourn\u00e9 \u00e0 la banque dans le d\u00e9lai imparti ou si la conformit\u00e9 fiscale de la personne concern\u00e9e n\u2019avait pas pu \u00eatre prouv\u00e9e d\u2019une autre mani\u00e8re, cela conduirait la banque \u00e0 r\u00e9silier la relation d\u2019affaire\u00a0;<\/span><\/p>\n

4.\u00a0En d\u00e9pit de la remise de ce courrier, le titulaire n\u2019a pas fourni de preuves suffisantes \u00e0 la banque de sa conformit\u00e9 fiscale.\u00a0<\/span><\/p>\n

Ont \u00e9t\u00e9 exclus de la demande de transmission notamment les comptes pour lesquels le titulaire a fourni la preuve de la divulgation volontaire du compte en vertu de l\u2019accord sur la fiscalit\u00e9 de l\u2019\u00e9pargne du 26 octobre 2004 entre la Suisse et l\u2019UE ou la preuve que le titulaire du compte a particip\u00e9 au programme n\u00e9erlandais de divulgation volontaire (Voluntary Disclosure Program) ou encore la preuve de la d\u00e9claration dudit compte au fisc des Pays-Bas.<\/span> L\u2019AFC a d\u00e9cid\u00e9 d\u2019entrer en mati\u00e8re sur la requ\u00eate mais un client hollandais d\u2019UBS a fait recours. Le Tribunal administratif f\u00e9d\u00e9ral vient de trancher en faveur du recourant (arr\u00eat A-8400\/2015 du 21 mars 2016<\/a>).<\/span><\/p>\n

Explications de l’arr\u00eat<\/span><\/h1>\n

Pour rappel, l\u2019accord sur la fiscalit\u00e9 de l\u2019\u00e9pargne conclu entre la Suisse et l\u2019UE, entr\u00e9 en vigueur le 1er<\/sup> juillet 2005 et remplac\u00e9 d\u00e8s 2017\/2018 par l\u2019accord sur l’\u00e9change automatique de renseignements en mati\u00e8re fiscale (EAR), pr\u00e9voit une retenue d\u2019imp\u00f4t \u00e0 la source de tous les int\u00e9r\u00eats vers\u00e9s par un agent payeur se trouvant en Suisse \u00e0 une personne physique ayant son domicile fiscal dans un Etat membre de l\u2019UE. Les personnes \u00e9trang\u00e8res qui touchent des int\u00e9r\u00eats peuvent choisir entre la retenue d\u2019imp\u00f4t et une d\u00e9claration aux autorit\u00e9s fiscales de leur pays (communication volontaire). Ces derni\u00e8res ann\u00e9es, avec l\u2019introduction de l\u2019EAR, de plus en plus de clients ont choisi la communication volontaire (forte augmentation des d\u00e9clarations depuis 2010, de 38 000 environ \u00e0 150 000).<\/span><\/p>\n

La CDI CH-NL pr\u00e9voit \u00e0 l\u2019article 26\u00a0:<\/span><\/p>\n

\u00ab\u00a0Les autorit\u00e9s comp\u00e9tentes des Etats contractants \u00e9changent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la pr\u00e9sente Convention ou pour l\u2019administration ou l\u2019application de la l\u00e9gislation interne relative aux imp\u00f4ts de toute nature ou d\u00e9nomination per\u00e7us pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivit\u00e9s locales, dans la mesure o\u00f9 l\u2019imposition qu\u2019elle pr\u00e9voit n\u2019est pas contraire \u00e0 la Convention.\u00a0\u00bb<\/span> <\/em><\/p>\n

Sans surprise, la CDI CH-NL reprend mots pour mots le Mod\u00e8le de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l\u2019OCDE.<\/span><\/p>\n

Le protocole, qui fait partie int\u00e9grante de la CDI CH-NL, stipule entre autre que\u00a0:<\/span><\/p>\n

\u00ab\u00a0b) Il est entendu que les autorit\u00e9s fiscales de l\u2019Etat requ\u00e9rant fournissent les informations suivantes aux autorit\u00e9s fiscales de l\u2019Etat requis lorsqu\u2019elles formulent une demande de renseignements fond\u00e9e sur l\u2019art. 26 de la Convention\u00a0:<\/em><\/span><\/p>\n

(i) des informations suffisantes pour l\u2019identification de la personne ou des personnes faisant l\u2019objet d\u2019un contr\u00f4le ou d\u2019une enqu\u00eate, en particulier le nom et, si disponible, l\u2019adresse, le compte bancaire et tout autre \u00e9l\u00e9ment de nature \u00e0 faciliter l\u2019identification de la personne, comme la date de naissance, l\u2019\u00e9tat-civil ou le num\u00e9ro de contribuable\u00a0; <\/em>

[\u2026]<\/span><\/p>\n

(v) le nom et, dans la mesure o\u00f9 elle est connue, l\u2019adresse de toute personne en possession des renseignements demand\u00e9s.<\/em><\/span><\/p>\n

c) La r\u00e9f\u00e9rence aux renseignements vraisemblablement pertinents a pour but d\u2019assurer un \u00e9change de renseignements en mati\u00e8re fiscale qui soit le plus large possible, sans qu\u2019il soit pour autant loisible aux Etats contractants de proc\u00e9der \u00e0 une \u00ab\u00a0p\u00eache aux renseignements\u00a0\u00bb ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu\u2019ils soient pertinents pour \u00e9lucider les affaires fiscales d\u2019un contribuable d\u00e9termin\u00e9. Si le par. b pr\u00e9voit des crit\u00e8res de proc\u00e9dure importants ayant pour but d\u2019\u00e9viter la \u00ab\u00a0p\u00eache aux renseignements\u00a0\u00bb, les sous-paragraphes (i) \u00e0 (v) doivent toutefois \u00eatre interpr\u00e9t\u00e9s de fa\u00e7on \u00e0 ne pas emp\u00eacher l\u2019\u00e9change effectif de renseignements.\u00a0\u00bb<\/em><\/span><\/p>\n

Par son arr\u00eat du 21 mars dernier, le Tribunal administratif f\u00e9d\u00e9ral a refus\u00e9 d\u2019accorder l\u2019entraide au motif que la CDI CH-NL ne permet pas\u00a0une demande group\u00e9e sans indication du nom de la personne vis\u00e9e. Selon les juges de St-Gall, le protocole est clair et ne peut s\u2019interpr\u00e9ter diff\u00e9remment. Pour l\u2019AFC en revanche, la CDI CH-NL n\u2019est pas limpide et le texte \u00ab\u00a0en particulier, le nom\u2026\u00a0\u00bb ne signifie pas \u00ab\u00a0n\u00e9cessairement, le nom\u00a0\u00bb.<\/span><\/p>\n

L\u2019AFC avait \u00e9galement fond\u00e9 sa d\u00e9cision d\u2019accorder l\u2019entraide sur la base de l\u2019article 1 de l\u2019arr\u00eat\u00e9 f\u00e9d\u00e9ral du Parlement suisse concernant l\u2019approbation de la CDI CH-NL du 17 juin 2011<\/a> qui pr\u00e9voit que la Suisse donne suite \u00e0 une demande d’assistance administrative lorsqu’il en ressort qu’il ne s’agit pas d’une \u00ab p\u00eache aux renseignements \u00bb et que les Pays-Bas identifient le contribuable, cette identification pouvant \u00eatre \u00e9tablie par d’autres moyens que le nom et l’adresse<\/span>. Un accord amiable<\/a>, sign\u00e9 entre les deux pays le 31 octobre 2011, pr\u00e9voit exactement la m\u00eame chose.<\/span><\/p>\n

En r\u00e9ponse, le Tribunal administratif f\u00e9d\u00e9ral estime tout d\u2019abord que l\u2019accord amiable ne peut pas modifier, ni compl\u00e9ter la Convention conclue entre les deux pays. Il n\u2019est qu\u2019un outil interpr\u00e9tation et doit \u00eatre en l\u2019esp\u00e8ce \u00e9cart\u00e9 au vu de sa contradiction avec le texte clair du protocole. S\u2019agissant des d\u00e9bats parlementaires et de l\u2019arr\u00eat\u00e9 f\u00e9d\u00e9ral du Parlement, qui sont post\u00e9rieurs \u00e0 la conclusion de la CDI CH-NL et auxquels les Pays-Bas n\u2019ont pas particip\u00e9, ils ne constituent pas un moyen d\u2019interpr\u00e9tation valable en l\u2019esp\u00e8ce au regard de la Convention de Vienne sur le droit des trait\u00e9s<\/a>. En effet, l\u2019article 32 de ladite Convention permet de faire appel \u00e0 des moyens compl\u00e9mentaires d\u2019interpr\u00e9tation afin, soit de confirmer le sens du trait\u00e9, soit de le d\u00e9terminer lorsqu\u2019il est ambigu ou obscur ou qu\u2019il conduit \u00e0 un r\u00e9sultat manifestement absurde ou d\u00e9raisonnable, ce qui n\u2019est pas le cas ici.<\/span><\/p>\n

S\u2019agissant du Mod\u00e8le OCDE de Convention fiscale et de son commentaire<\/a> (la CDI CH-NL reprend exactement le libell\u00e9 du Mod\u00e8le OCDE), le Tribunal administratif rel\u00e8ve que ce dernier ne contient aucune r\u00e8gle explicite sur les demandes de group\u00e9es avant juillet 2012, date de sa mise \u00e0 jour. Il a laiss\u00e9 ouverte la question de savoir s\u2019il l\u2019introduction de la\u00a0demande group\u00e9e dans le commentaire constitue un v\u00e9ritable \u00e9largissement des demandes d\u2019entraide ou une simple clarification de l\u2019interpr\u00e9tation de l\u2019article 26 MC-OCDE. En tout \u00e9tat de cause, selon les juges, le texte clair du protocole, adopt\u00e9 avant le 17 juillet 2012, ne laisse pas de place \u00e0 une interpr\u00e9tation \u00e0 l\u2019aide du commentaire de l\u2019OCDE. Il constitue \u00e9galement un moyen compl\u00e9mentaire d\u2019interpr\u00e9tation au sens de l\u2019article 32 de la Convention de Vienne, inapplicable en l\u2019esp\u00e8ce.<\/span><\/p>\n

Le Tribunal a enfin \u00e9cart\u00e9 l\u2019application de la loi sur l’assistance administrative fiscale (LAAF) et de son ordonnance (OAAF) au motif que le droit international prime sur le droit national qui ne saurait s\u2019appliquer en l\u2019esp\u00e8ce. Pour rappel, l\u2019article 1 al. 2 OAAF r\u00e9serve express\u00e9ment les dispositions d\u00e9rogatoires des conventions internationales.<\/span><\/p>\n

\"Le<\/a>

Le fisc n\u00e9erlandais a fait la premi\u00e8re demande group\u00e9e non-am\u00e9ricaine.<\/span><\/p><\/div>\n

Commentaires sur la demande group\u00e9e<\/span><\/span><\/h1>\n

De notre point de vue, si l\u2019on peut saluer la d\u00e9cision du Tribunal quant au r\u00e9sultat, nous estimons que les juges ont fait preuve d\u2019une approche trop restrictive de la CDI CH-NL. L\u2019intention des parties n\u2019a, \u00e0 priori, jamais \u00e9t\u00e9 d\u2019autoriser\u00a0une demande group\u00e9e qu\u2019avec l\u2019indication du nom. D\u2019ailleurs, est-il possible de concevoir une telle demande\u00a0?<\/span><\/p>\n

La Convention de Vienne, qui sert d\u2019instrument d\u2019interpr\u00e9tation des CDI, pr\u00e9voit qu\u2019un trait\u00e9 doit en premier lieu \u00eatre interpr\u00e9t\u00e9 d\u2019apr\u00e8s son texte mais qu\u2019il faut \u00e9galement tenir compte de tout instrument \u00e9tabli par une ou plusieurs parties \u00e0 l’occasion de la conclusion du trait\u00e9 et accept\u00e9 par les autres parties. De m\u00eame, il convient de prendre en compte tout accord ult\u00e9rieur intervenu entre les parties au sujet de l’interpr\u00e9tation du trait\u00e9 ou de l’application de ses dispositions. Or, tant l\u2019accord amiable que l\u2019arr\u00eat\u00e9 f\u00e9d\u00e9ral pr\u00e9voient une identification de la personne vis\u00e9e par d’autres moyens que le nom et l’adresse.<\/span><\/p>\n

Par ailleurs, le commentaire du Mod\u00e8le OCDE dit que\u00a0:<\/span><\/p>\n

\u00ab\u00a0<\/em>[\u2026] une demande de renseignements ne constitue pas une p\u00eache aux renseignements du simple fait qu\u2019elle ne pr\u00e9cise pas le nom ou l\u2019adresse (ou les deux) du contribuable faisant l\u2019objet d\u2019un contr\u00f4le ou d\u2019une enqu\u00eate. <\/em><\/span><\/p>\n

[\u2026] Cependant, lorsque l\u2019\u00c9tat requ\u00e9rant ne fournit pas le nom ou l\u2019adresse (ou les deux) du contribuable faisant l\u2019objet d\u2019un contr\u00f4le ou d\u2019une enqu\u00eate, l\u2019\u00c9tat requ\u00e9rant doit inclure d\u2019autres informations suffisantes pour permettre l\u2019identification du contribuable.<\/em> [\u2026]<\/span><\/p>\n

La norme de \u00ab pertinence vraisemblable \u00bb peut \u00eatre satisfaite \u00e0 la fois dans des cas concernant un seul contribuable (qu\u2019il soit identifi\u00e9 par son nom ou par un autre moyen) et des cas concernant plusieurs contribuables (qu\u2019ils soient identifi\u00e9s par leur nom ou par un autre moyen).\u00a0\u00bb<\/em><\/span><\/p>\n

Ainsi, \u00e0 notre sens, la demande group\u00e9e aurait d\u00fb \u00eatre rejet\u00e9e non pas en raison de l\u2019absence du nom des contribuables mais bien parce qu\u2019elle constitue une p\u00eache aux renseignements inadmissible par laquelle les autorit\u00e9s fiscales n\u00e9erlandaises cherchent \u00e0 v\u00e9rifier la conformit\u00e9 fiscale de tous leurs contribuables disposant d\u2019un compte en Suisse, en saucissonnant notamment les \u00e9tablissements bancaires. Pour preuve d\u2019ailleurs, le 3 f\u00e9vrier 2016, les Pays-Bas ont fait parvenir \u00e0 l\u2019AFC exactement la m\u00eame demande d\u2019entraide mais concernant les comptes ouverts aupr\u00e8s de Cr\u00e9dit Suisse SA cette fois (la proc\u00e9dure est de facto gel\u00e9e jusqu\u2019\u00e0 la d\u00e9cision finale du Tribunal f\u00e9d\u00e9ral, voir ci-dessous).<\/span><\/p>\n

Pour rappel, le commentaire OCDE (qui n\u2019est pas juridiquement contraignant pour les Etats) pr\u00e9cise que\u00a0:<\/span><\/p>\n

\u00ab\u00a0Lorsqu\u2019un \u00c9tat contractant lance, en vertu de sa l\u00e9gislation interne, une enqu\u00eate sur un groupe donn\u00e9 de contribuables, toute demande relative \u00e0 cette enqu\u00eate a typiquement pour objet d\u2019aider \u00ab l\u2019administration ou l\u2019application \u00bb de sa l\u00e9gislation fiscale interne, et est donc conforme aux exigences du paragraphe 1 pour autant qu\u2019elle respecte la norme de \u00ab\u00a0pertinence vraisemblable\u00a0\u00bb. Cependant, lorsque la demande concerne un groupe de contribuables non identifi\u00e9s individuellement, il sera souvent plus difficile d\u2019\u00e9tablir que la demande ne constitue pas une p\u00eache aux renseignements, dans la mesure o\u00f9 l\u2019\u00c9tat requ\u00e9rant ne peut se r\u00e9f\u00e9rer \u00e0 une enqu\u00eate en cours sur un contribuable d\u00e9termin\u00e9, ce qui suffirait, en soi, dans la plupart des cas \u00e0 \u00e9carter l\u2019id\u00e9e que la demande est al\u00e9atoire ou sp\u00e9culative. Dans de tels cas, il est donc n\u00e9cessaire que l\u2019\u00c9tat requ\u00e9rant fournisse une description d\u00e9taill\u00e9e du groupe ainsi que les faits et circonstances qui ont men\u00e9 \u00e0 la demande, une explication de la loi applicable et pourquoi il y a des raisons de penser que les contribuables du groupe faisant l\u2019objet de la demande n\u2019ont pas respect\u00e9 cette loi, \u00e9tay\u00e9e par une base factuelle claire.\u00a0\u00bb<\/em><\/span><\/p>\n

Le commentaire OCDE pr\u00e9cise en outre qu\u2019une demande sur un groupe de contribuables qui se contente d\u2019indiquer que des services financiers ont \u00e9t\u00e9 fournis \u00e0 des non-r\u00e9sidents et de mentionner la possibilit\u00e9 que ces derniers n\u2019aient pas respect\u00e9 leurs obligations fiscales ne satisfait pas la norme de pertinence vraisemblable.<\/span><\/p>\n

Ainsi, on constate que contrairement \u00e0 ce qu\u2019exige l\u2019OCDE (la CDI CH-NL est silencieuse sur les conditions d\u2019admissibilit\u00e9 d\u2019une demande group\u00e9e), la demande des Pays-Bas ne d\u00e9crit pas un mod\u00e8le de comportement ou une description d\u2019un proc\u00e9d\u00e9 utilis\u00e9 qui constituerait un soup\u00e7on fond\u00e9 de soustraction ou de fraude fiscale (par exemple l\u2019utilisation de soci\u00e9t\u00e9s-\u00e9crans offshores, d\u2019assurances-vie, de trusts, etc.). Il s\u2019agissait pourtant d\u2019une condition d\u2019acceptation de l\u2019entraide dans le dossier UBS contre le fisc am\u00e9ricain.<\/span><\/p>\n

En l\u2019esp\u00e8ce, le fisc n\u00e9erlandais fonde sa demande uniquement sur un formulaire interne d\u2019UBS qui n\u2019aurait pas \u00e9t\u00e9 sign\u00e9 par ses clients, sans compter que l\u2019accord sur la fiscalit\u00e9 de l\u2019\u00e9pargne est toujours en vigueur et que ceux-ci ont encore le choix de pr\u00e9f\u00e9rer un pr\u00e9l\u00e8vement \u00e0 la source plut\u00f4t qu\u2019une d\u00e9claration spontan\u00e9e.<\/span><\/p>\n

On peut d\u00e8s lors se demander pourquoi le Tribunal administratif f\u00e9d\u00e9ral a choisi cette approche qui para\u00eet, avouons-le, peu soutenable. Sans doute n\u2019a-t-il pas voulu prendre la responsabilit\u00e9 d\u2019ouvrir la porte de l\u2019\u00e9change des informations sur la demande group\u00e9e, laissa<\/span>nt le soin au Tribunal f\u00e9d\u00e9ral de trancher et de pr\u00e9ciser cette notion (quand bien m\u00eame c\u2019est lui qui a introduit pour la premi\u00e8re fois le concept de \u00ab\u00a0pattern of facts\u00a0\u00bb dans un arr\u00eat du 5 mars 2009, dans l\u2019affaire UBS contre l\u2019IRS am\u00e9ricain). Ce sera de toute fa\u00e7on le cas puisque l\u2019AFC a manifest\u00e9 son intention de faire recours.<\/span><\/p>\n

Quoi qu\u2019il en soit ce jugement aura des r\u00e9percussions politiques et enverra un signal fort \u00e0 d\u2019autres pays en attente d\u2019envoyer\u00a0un demande group\u00e9e \u00e0 la Suisse. A cet \u00e9gard, il n\u2019est pas certain que les examinateurs du Forum mondial (la Suisse est actuellement en phase 2 de l\u2019examen des pairs du Forum mondial sur la transparence et l\u2019\u00e9change de renseignements \u00e0 des fins fiscales) voient d\u2019un tr\u00e8s bon \u0153il cette approche restrictive si celle-ci est confirm\u00e9e.<\/span><\/p>\n

Affaire \u00e0 suivre donc\u00a0!<\/span><\/p>\n

<\/div><\/div><\/div><\/div>